國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉稅問題分析
2024-11-22 17:11:05 來源： 評(píng)論： 點(diǎn)擊：
來源 | 小野資本論 在實(shí)務(wù)中，我們經(jīng)常遇到國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，母子公司之間或者子公司之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的情況。那么，在國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的過程中有哪些涉稅問題需要注意呢？-01-國(guó)有
在實(shí)務(wù)中，我們經(jīng)常遇到國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，母子公司之間或者子公司之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的情況。那么，在國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的過程中有哪些涉稅問題需要注意呢？
-01-
國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的準(zhǔn)則依據(jù)
首先，我們要明確國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的定義及范圍。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào)）對(duì)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的定義：本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。《辦法》第二十一條規(guī)定：企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。
因此，上述規(guī)定表明國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的主體為政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司，客體為國(guó)有產(chǎn)權(quán)以及實(shí)物資產(chǎn)等。
再者，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)規(guī)〔2022〕39號(hào)）第五條規(guī)定：國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)內(nèi)部實(shí)施重組整合，經(jīng)國(guó)家出資企業(yè)批準(zhǔn)，該國(guó)有控股、實(shí)際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間，或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間，可比照國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理相關(guān)規(guī)定劃轉(zhuǎn)所持企業(yè)產(chǎn)權(quán)。
因此，國(guó)有控股集團(tuán)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)也可按照上述《辦法》規(guī)定劃轉(zhuǎn)所持企業(yè)產(chǎn)權(quán)。
-02-
國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否需要評(píng)估
根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào)）第九條規(guī)定：劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)當(dāng)組織被劃轉(zhuǎn)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展審計(jì)或清產(chǎn)核資，以中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資結(jié)果作為企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)。
根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》（國(guó)資委令第12號(hào)）第七條規(guī)定：
企業(yè)有下列行為之一的，可以不對(duì)相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估：
（一）經(jīng)各級(jí)人民政府或其國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)整體或者部分資產(chǎn)實(shí)施無償劃轉(zhuǎn)；
（二）國(guó)有獨(dú)資企業(yè)與其下屬獨(dú)資企業(yè)（事業(yè)單位）之間或其下屬獨(dú)資企業(yè)（事業(yè)單位）之間的合并、資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）置換和無償劃轉(zhuǎn)。
因此，國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，以中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告或經(jīng)劃出方國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的清產(chǎn)核資情況作為國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)，無需進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。
-03-
國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)涉稅點(diǎn)解析
1、“凈權(quán)益”資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易不征收增值稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)），納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。
由以上規(guī)定可以看出，納稅人若通過合并、分立、出售、置換方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，且將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓的，屬于凈權(quán)益（股權(quán)）交易。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓的定義，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。非上市公司股權(quán)不屬于有價(jià)證券，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍，而對(duì)凈權(quán)益（股權(quán)）交易中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，也不用繳納增值稅。
而納稅人若非通過合并、分立、出售、置換方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，且將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓的，就只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
2、作為視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的情況
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第十四條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外，視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。
第四十四條規(guī)定：納稅人發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
1.按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
2.按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
3.按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率），成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
因此，由于劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為，所以企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需要按照視同銷售繳納增值稅。
1、國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)一般性稅務(wù)處理
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
因此國(guó)有企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。
上述稅法規(guī)則共同構(gòu)建了國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的一般性稅務(wù)處理納稅原則：劃出方劃出國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入；劃入方按公允價(jià)值確認(rèn)劃入國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)；當(dāng)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定時(shí)，可以采用不同于上述規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。
2、國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），規(guī)定了國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理方法。
適用無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的前提條件為：
1.有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
2.股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
3.劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)交易雙方的股權(quán)架構(gòu)不能改變；
4.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益；
5.100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。
即采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，按照特殊性稅務(wù)處理可以不確認(rèn)收入。
目前，對(duì)涉及不動(dòng)產(chǎn)的國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否繳納土地增值稅仍然存在較大爭(zhēng)議。根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)）的規(guī)定：除房地產(chǎn)外，企業(yè)整體改制、合并、分立或改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資情形下，對(duì)房地產(chǎn)（國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物）的轉(zhuǎn)移、變更暫不征收土地增值稅。
由以上文件可以看出，《公告》延續(xù)了財(cái)稅〔2018〕57號(hào)（已失效）規(guī)定的四種土地增值稅優(yōu)惠政策，但上述暫不征收土地增值稅的方式均未提及國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。
因此，為維護(hù)企業(yè)利益，建議擬采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，取得意見后再行實(shí)施資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。
最新頒布的《中華人民共和國(guó)印花稅法》（主席令13屆第89號(hào)）已于2022年7月1日施行，該法規(guī)定，印花稅作為一類行為稅，只要書立應(yīng)稅憑證，即發(fā)生了納稅義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號(hào)）規(guī)定，劃轉(zhuǎn)雙方協(xié)商一致后，應(yīng)當(dāng)簽訂企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，從應(yīng)稅憑證上看，該協(xié)議涉及的是國(guó)有資產(chǎn)（股權(quán)）從一個(gè)公司變更過戶至另一個(gè)公司，屬于《印花稅暫行條例施行細(xì)則》中“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”類目，為印花稅征收對(duì)象，稅率為轉(zhuǎn)讓價(jià)款的萬分之五，并且根據(jù)《印花稅暫行條例》第八條的規(guī)定：同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花，因此產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的立據(jù)人雙方都要繳納印花稅。
那么探討點(diǎn)是，既是無償劃轉(zhuǎn)，在應(yīng)稅憑證上沒有列明轉(zhuǎn)讓金額，怎樣按照轉(zhuǎn)讓價(jià)款征收印花稅?
對(duì)此，《印花稅法》第六條和第七條按照特殊情形計(jì)稅依據(jù)規(guī)定，應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)未列明金額的，印花稅計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際結(jié)算的金額確定；如果沒有實(shí)際結(jié)算，則要按照書立合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定，關(guān)于市場(chǎng)價(jià)格的確定，也應(yīng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，確認(rèn)是否依照法定程序和方法對(duì)該項(xiàng)印花稅進(jìn)行核定征收或者按實(shí)際結(jié)算金額為0元不繳納印花稅，并按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見及時(shí)申報(bào)印花稅。
根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）文件的規(guī)定，對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
因此，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)若涉及土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移時(shí)，按照目前的稅收優(yōu)惠政策，予以免征契稅。
從以上分析可以看出，按照目前的稅收優(yōu)惠政策和相關(guān)法規(guī)，國(guó)有資產(chǎn)在無償劃轉(zhuǎn)中涉及的各個(gè)稅種，轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng)根據(jù)各自具體情況，明確納稅義務(wù)據(jù)實(shí)繳納稅款。由于稅收政策的持續(xù)更新，本文僅作為國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅收測(cè)算的參考，在實(shí)務(wù)操作中，特別是在某些納稅義務(wù)尚不明確的事項(xiàng)中，必須以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的答復(fù)為準(zhǔn)。
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